Baza wiedzy

odpowiedzi na najważniejsze zagadnienia

Miejsce i czas prowadzenia kontroli podatkowej

Prawidłowe wyznaczenie miejsca i określenie czasu prowadzenia kontroli podatkowej ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia realizowania praw i obowiązków kontrolowanych. Jak się jednak okazuje, w praktyce nie zawsze miejsce prowadzenia kontroli podatkowej jest wyznaczone w sposób optymalny dla kontrolowanego, a czas prowadzenia kontroli podatkowej w sposób optymalny dla kontrolujących.

1.Wprowadzenie
Zarówno miejsce, jak i czas trwania każdej kontroli podatkowej uzależnione są od statusu kontrolowanego. Inne bowiem przepisy prawa będą miały zastosowanie do przedsiębiorcy, a inne do pozostałych podatników nieprowadzących działalności gospodarczej. Do tej pierwszej grupy potencjalnych kontrolowanych w kontroli podatkowej zastosowanie będą miały przepisy ustawy z 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej – dalej u.s.d.g., zgodnie z postanowieniami art. 77 ust. 1 u.s.d.g., a wyłącznie w zakresie nieuregulowanym ustawą o swobodzie działalności gospodarczej przepisy ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa – dalej o.p., zgodnie z art. 77 ust. 2 u.s.d.g. Natomiast do drugiej grupy potencjalnie kontrolowanych – zgodnie z art. 281 § 1 o.p. – wyłącznie przepisy ordynacji podatkowej. Rozróżnienie to ma podstawowe znaczenie przy prawidłowym określaniu miejsca i czasu trwania kontroli podatkowej przede wszystkim z uwagi na odmienne regulacje tych zagadnień przy ogólnym założeniu normodawcy udzielenia większych preferencji dla przedsiębiorców.
2.Miejsce prowadzenia kontroli podatkowej wobec przedsiębiorców
Zgodnie z postanowieniami art. 80a ust. 1 u.s.d.g. co do zasady kontrolę podatkową przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej lub od 1 stycznia 2016 r., za zgodą lub na wniosek kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji, w tym ksiąg podatkowych oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego. Jak słusznie zauważa ustawodawca, w praktyce obsługę podatkowo-księgową przedsiębiorców często prowadzą podmioty, których pracownicy posiadają specjalistyczną wiedzę. Dokumentacja inna niż księgi podatkowe również może być prowadzona przez wyspecjalizowany podmiot i znajdować się np. w kancelarii radcy prawnego prowadzącego obsługę danego przedsiębiorcy. Celem doprecyzowania przepisu art. 80a ust. 1 u.s.d.g. było też dostosowanie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej do przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie miejsca przeprowadzania kontroli, a tym samym zapewnienie spójności tych przepisów. Zapewne przedmiotowa zmiana służyć ma zwiększeniu zaufania do organów poprzez umożliwienie kontrolowanemu właściwej organizacji pracy. Możliwość prowadzenia kontroli w miejscu prowadzenia dokumentacji, w tym ksiąg podatkowych, przyczynia się także do ułatwienia przeprowadzenia kontroli zarówno dla organów administracji, jak i dla przedsiębiorców.

Wyjątkiem od tej zasady jest uprawnienie wynikające z art. 80a ust. 2 u.s.d.g. do przeprowadzenia poszczególnych czynności kontrolnych w siedzibie organu kontroli przy spełnieniu dwóch warunków. Po pierwsze, w tym zakresie musi być wyrażona zgoda przedsiębiorcy, najlepiej na piśmie zamieszczonym w aktach sprawy. Po drugie, tylko pod warunkiem że może to usprawnić prowadzenie kontroli. W piśmie Ministerstwa Finansów z 11.05.2009 r., PK4/8012/46/AAN/09/274, wyrażone jest stanowisko o konieczności przeprowadzania kontroli wyłącznie w miejscach wymienionych w art. 80a u.s.d.g.

Przyjęte rozwiązanie wydaje się zasadne z uwagi na możliwość bezpośredniego uczestniczenia kontrolowanego przedsiębiorcy czy też jego pełnomocnika bądź osoby upoważnionej w poszczególnych czynnościach kontrolnych. Natomiast w przypadku braku potrzeby czy też woli przedsiębiorcy do wyprowadzenia kontroli poza swoją siedzibę może on postulować przeniesienie czynności kontrolnych do siedziby organu podatkowego właściwego do prowadzenia czynności kontrolnych.

Podsumowując, miejscami prowadzenia kontroli podatkowej wobec przedsiębiorców mogą być:

– siedziba kontrolowanego;
– miejsce wykonywania działalności gospodarczej;
– siedziba organu podatkowego po spełnieniu dodatkowych warunków.

3.Czas prowadzenia kontroli podatkowej wobec przedsiębiorców
Miejsce prowadzenia kontroli podatkowej wobec przedsiębiorców nie wzbudziło większych wątpliwości w toku stosowania przepisów prawa przez organy podatkowe. Inaczej było z czasem trwania czynności kontrolnych. Wydaje się, że przepis art. 80a ust. 1 u.s.d.g. nie pozostawiał wątpliwości, przyjmując zasadę, iż kontrola podatkowa odbywa się w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego. Czyli teoretycznie w przypadku wykonywania działalności gospodarczej wyłącznie w sobotę kontrolujący mogą prowadzić czynności kontrolne wyłącznie w tym dniu, chyba że przedsiębiorca wyrazi zgodę na prowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie organu podatkowego.

Dodatkowo należy podkreślić, że suma wszystkich czynności kontrolnych nie może wykraczać poza limity trwania kontroli, o których mowa w art. 83 u.s.d.g., który w zależności od kategorii przedsiębiorcy wyznacza ramy czasu trwania kontroli podatkowej.

W przypadku mikroprzedsiębiorcy, za którego zgodnie z art. 104 u.s.d.g. uważa się przedsiębiorcę, który w co najmniej jednym z dwóch ostatnich lat obrotowych spełniał obligatoryjnie dwa warunki, tj. zatrudniał średniorocznie mniej niż 10 pracowników oraz osiągnął roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych nieprzekraczający równowartości w złotych 2 milionów euro, lub sumy aktywów jego bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat nie przekroczyły równowartości w złotych 2 milionów euro; w przypadku zaliczenia przedsiębiorcy do tej kategorii – a każdorazowo weryfikację organy skarbowe przeprowadzają przed wszczęciem kontroli podatkowej – czas trwania kontroli podatkowej, jak każdej innej kontroli wobec przedsiębiorcy, nie może przekroczyć 12 dni roboczych.

W przypadku małego przedsiębiorcy, za którego zgodnie z art. 105 u.s.d.g. uważa się przedsiębiorcę, który w co najmniej jednym z dwóch ostatnich lat obrotowych spełniał obligatoryjnie dwa warunki, tj. zatrudniał średniorocznie mniej niż 50 pracowników oraz osiągnął roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych nieprzekraczający równowartości w złotych 10 milionów euro, lub sumy aktywów jego bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat nie przekroczyły równowartości w złotych 10 milionów euro – czas trwania kontroli nie może przekroczyć 18 dni roboczych.

W przypadku średniego przedsiębiorcy, za którego zgodnie z art. 106 u.s.d.g. uważa się przedsiębiorcę, który w co najmniej jednym z dwóch ostatnich lat obrotowych spełniał obligatoryjnie dwa warunki, tj. zatrudniał średniorocznie mniej niż 250 pracowników oraz osiągnął roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych nieprzekraczający równowartości w złotych 50 milionów euro, lub sumy aktywów jego bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat nie przekroczyły równowartości w złotych 43 milionów euro – czas trwania kontroli nie może przekroczyć 24 dni roboczych.

W przypadku pozostałych przedsiębiorców, czyli prowadzących największe firmy, a którzy nie spełniają warunków zaliczenia do trzech poprzednich kategorii, czas trwania kontroli nie może przekroczyć 48 dni roboczych.

Należy jednak zaznaczyć, że zgodnie z dyspozycją art. 83 ust. 2 u.s.d.g. ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się gdy:

– ratyfikowane umowy międzynarodowe stanowią inaczej;
– przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia;
– kontrola jest prowadzona w toku postępowania na podstawie przepisów ustawy z 16.02.2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów;
– przeprowadzenie kontroli jest uzasadnione zagrożeniem życia, zdrowia lub środowiska naturalnego;
– kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu;
– przeprowadzenie kontroli jest realizacją obowiązków wynikających z przepisów prawa wspólnotowego o ochronie konkurencji lub przepisów prawa wspólnotowego w zakresie ochrony interesów finansowych Wspólnoty Europejskiej;
– kontrola dotyczy podmiotów, którym na mocy odrębnych przepisów właściwy organ wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi – w zakresie związanym z wykonaniem tej decyzji;
– kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie przepisów o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym;
–  kontrola jest kontrolą amerykańskich rachunków raportowanych uregulowaną w ustawie z 9.10.2015 r. o wykonywaniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie poprawy wypełniania międzynarodowych obowiązków podatkowych oraz wdrożenia ustawodawstwa FATCA.

Należy też zauważyć, że w art. 80 ust. 4 u.s.d.g. przyjęta została zasada, iż do czasu trwania kontroli, o którym mowa w art. 83 ust. 1 u.s.d.g., nie wlicza się czasu nieobecności kontrolowanego przedsiębiorcy lub osoby przez niego upoważnionej, jeżeli stanowi to przeszkodę w przeprowadzeniu czynności kontrolnych. Jak zauważa Ministerstwo Finansów w piśmie z 12.08.2009 r., PK4/8012/98/ZAP/09/703, zastosowanie normy z art. 80 ust. 4 u.s.d.g. może mieć miejsce wyłącznie wówczas, „gdy taka nieobecność stanowi istotną przeszkodę w przeprowadzeniu czynności kontrolnych, np. nie można uzyskać dostępu do dokumentów, które mają być przedmiotem kontroli, a osoby, wobec których można wykonywać czynność pod nieobecność przedsiębiorcy lub osoby przez niego upoważnionej nie mają także dostępu do takich materiałów”.

Przedstawione wyżej limity odnoszą się do dni roboczych, a należy przypomnieć, że kontrola zgodnie z art. 80a ust. 1 u.s.d.g. musi być przeprowadzana w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego. Minister Gospodarki ustosunkował się do zagadnienia czasu trwania czynności kontrolnych przedstawionego w piśmie Ministerstwa Finansów z 11.05.2009 r., PK4/8012/46/AAN/09/274, i potwierdził, że limit czasu trwania kontroli odnosi się wyłącznie do dni roboczych przedsiębiorcy, a kontrola musi się odbywać w dniach i godzinach jego pracy.

W orzecznictwie pojawiły się jednak różne interpretacje rozwiązań przyjętych przez normodawcę w zakresie czasu prowadzenia kontroli podatkowej wobec przedsiębiorców. Pierwsza wątpliwość, jaka pojawiła się w toku stosowania przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dotyczyła kwestii, czy czas czynności kontrolnych związany jest z przebywaniem w miejscu prowadzenia czynności kontrolnych. Innymi słowy, czy w przypadku, kiedy kontrolujący dokonują czynności kontrolnych w siedzibie kontrolowanego np. w poniedziałek, środę i piątek, to również wtorek i czwartek zaliczane są do czasu trwania kontroli?

Pierwotnie ugruntowało się błędne i niewynikające z wykładni obowiązujących przepisów prawa stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym nie ma żadnych podstaw, by do czasu trwania kontroli wliczać czas, gdy inspektor faktycznie nie przebywał w siedzibie przedsiębiorcy, a więc okres od momentu poinformowania o planowanej kontroli do czasu podjęcia faktycznych czynności kontrolnych czy też okres wymagany na opracowanie protokołu lub przygotowanie nakazu. Zdaniem sądu do czasu kontroli należy wliczyć tylko ten okres, gdy inspektor faktycznie przebywał w siedzibie przedsiębiorcy, gdy bezpośrednio przystępował do wykonywania czynności kontrolnych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 26.08.2008 r., II SA/Bd 528/08; wyrok WSA w Warszawie z 4.04.2011 r., VI SA/Wa 26/11). Organ kontroli ma natomiast możliwość pobrania stosownych dokumentów i następnie dokonania ich analizy w swojej siedzibie, umożliwiając tym samym kontrolowanemu przedsiębiorcy normalne i niezakłócone prowadzenie jego działalności.

Odmienne i poprawne stanowisko przyjął NSA w wyroku z 20.11.2012 r., II GSK 1593/11. Sąd, uzasadniając rozstrzygnięcie, wyznaczył moment rozpoczęcia kontroli podatkowej i jej zakończenia. Zgodnie bowiem z art. 79a ust. 1 i art. 79b u.s.d.g. kontrola rozpoczyna się z dniem okazania podmiotowi kontrolowanemu legitymacji służbowej kontrolującego i upoważnienia do jej przeprowadzenia wraz z podjęciem pierwszej czynności kontrolnej, a kończy się w dacie sporządzenia protokołu kontroli jako ostatniej czynności kontrolnej (por. tożsamy wyrok NSA z 16.12.2011 r., II GSK 1344/10). Należy w tym miejscu podkreślić, że to nie moment doręczenia protokołu decyduje o zakończeniu kontroli podatkowej, a moment dokonania ostatniej czynności kontrolnej w toku kontroli podatkowej, czyli sporządzenie tego protokołu (zob. wyrok NSA z 8.10.2009 r., I FSK 165/08).

Jak słusznie zauważa i podkreśla sąd, przeprowadzenie określonych czynności w siedzibie organu kontrolującego, w tym również opracowanie protokołu kontroli, nie powoduje wyłączenia czasu trwania tych czynności z przewidzianego art. 83 ust. 1 u.s.d.g. czasu trwania kontroli właściwego dla danego rodzaju przedsiębiorcy. Na potwierdzenie trafności przytoczonej interpretacji NSA stwierdza, że zgodnie z treścią przepisu art. 80a ust. 2 u.s.d.g., który to przepis wprost dopuszcza realizowanie kontroli lub poszczególnych czynności kontrolnych w siedzibie organu z zastrzeżeniem, iż wymaga to zgody kontrolowanego podmiotu, przy czym brak zgody przedsiębiorcy nie wpływa w żaden sposób na skrócenie czasu trwania kontroli, a stanowi jedynie o przeprowadzeniu jej z naruszeniem prawa.

Druga wątpliwość dotyczyła zagadnienia związanego z uprawnieniem czy też obowiązkiem organu podatkowego do prowadzenia czynności kontrolnych w sobotę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 6.04.2011 r., I SA/Bk 56/11, dokonał błędnej wykładni obowiązujących przepisów prawa, przypominając, że zarówno w art. 115 ustawy z 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny – dalej k.c., jak i w art. 57 § 4 ustawy z 14.06.1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego ustawodawca użył sformułowania „dzień ustawowo wolny od pracy”, natomiast w art. 83 ust. 1 u.s.d.g., w którym mowa jest o czasie trwania kontroli podatkowej, sformułowania „dzień roboczy”. Polemizując z tą odmiennością w sformułowaniach, sąd stwierdza, że przyjmując proste założenie, iż dniem roboczym jest każdy inny dzień niż dzień ustawowo wolny od pracy, można byłoby dojść do wniosku, że sobota jest dniem roboczym. Zdaniem sądu nie można wszystkich dni dzielić jedynie na dni ustawowo wolne od pracy i dni robocze, gdyż obok nich są także inne dni, które co prawda nie są dniami ustawowo wolnymi od pracy, ale też trudno je nazwać dniami roboczymi. Sąd wywodził, że sobota jest dniem wolnym od pracy w większości urzędów administracji publicznej, a to właśnie ich dotyczą określone w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. limity wykonywania kontroli u przedsiębiorców w dni robocze. Nie ulega wątpliwości, iż celem uregulowań zawartych w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. było ograniczenie czasu kontroli przedsiębiorców. Ograniczenie to powinno być interpretowane z uwzględnieniem normalnych warunków wykonywania kontroli. Dlatego też zdaniem sądu sobota nie jest dniem roboczym w rozumieniu art. 83 ust. 1 u.s.d.g. Choć nie jest to dzień ustawowo wolny od pracy, to jednocześnie nie można go traktować jako typowego dnia roboczego.

Tezy wyżej przedstawionego wyroku nie znalazły poparcia w piśmiennictwie, w którym pojawiły się głosy, że WSA w Białymstoku dokonał błędnej wykładni celowościowej przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Owszem, przepisy ustawy związane z czasem trwania kontroli dotyczą organów kontrolnych, ale nie należy dokonywać interpretacji rozszerzającej tych przepisów chociażby sytuacji, w której przedsiębiorca wykonuje swoją działalność wyłącznie w sobotę, do czego ma prawo. Należy w tym miejscu przypomnieć, że zamiarem ustawodawcy tworzącego ustawę o swobodzie działalności gospodarczej było zagwarantowanie przedsiębiorcy (a nie organowi kontrolnemu) gwarancji dokonywania czynności kontrolnych w czasie pracy przedsiębiorcy 1 .

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21.09.2012 r., I GSK 1042/11, uznał za wadliwe stanowisko WSA w Białymstoku, iż sobota nie jest dniem roboczym w rozumieniu art. 83 ust. 1 u.s.d.g., wobec jego arbitralności. Sąd, uzasadniając swój werdykt, przypomina, że wprowadzanym zmianom dotyczącym limitów czasu trwania kontroli nie towarzyszyło równoczesne zdefiniowanie w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej dnia roboczego jako nowej jednostki miary dopuszczalnego czasu trwania kontroli. Definicji dnia roboczego nie zawierają również inne akty normatywne. Ponadto, jak słusznie argumentuje NSA, istotą wprowadzenia limitów czasu trwania kontroli w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej było rzeczywiste obniżenie limitu czasu kontroli, innymi słowy – skrócenie jej trwania i uczynienia jej tym samym mniej dolegliwą dla przedsiębiorcy i prowadzonej przez niego działalności, co podkreśla gwarancyjny charakter tej regulacji.

Sąd odnosi się również do treści art. 80a ust. 1 u.s.d.g., zgodnie z którym kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego. Jak słusznie sąd zauważa, przywołana regulacja narzuca bardzo konkretne warunki i ograniczenia dotyczące czasowego aspektu prowadzonej kontroli związane z godzinami pracy lub czasem faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę.

Według NSA to przez pryzmat ustanowionych na gruncie przepisu art. 80a ust. 1 u.s.d.g. czasowych warunków i ograniczeń prowadzenia kontroli, które mają funkcjonalny charakter, uwzględniający treść wolności gospodarczej oraz niezbędny i konieczny przedmiotowy zakres jej kontroli, odczytywać należy normatywny sens pojęcia dnia roboczego, którego wielokrotność, zgodnie z art. 83 ust. 1 u.s.d.g., limituje czas trwania kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym. Zwłaszcza że adresatem normy wynikającej z przywołanego przepisu, tj. normy nakazującej przestrzeganie limitu czasu trwania kontroli, są organy kontroli, nie zaś kontrolowany przedsiębiorca. Dysponując bowiem w ramach przywołanej wyżej zasady pięciodniowego tygodnia pracy oraz bilansowania 40 godzinnej tygodniowej normy czasu pracy pewnym marginesem swobody, przedsiębiorca może zorganizować pracę swojego zakładu w taki sposób, że sobota będzie (dla części jego pracowników oraz dla niego samego) dniem roboczym, a więc dniem (czasem), w którym faktycznie wykonywana jest działalność gospodarcza przez przedsiębiorcę. Teza przeciwna, stanowiąca rezultat innego podejścia interpretacyjnego, w tym również proponowanego przez WSA w Białymstoku, podważałaby zdaniem NSA istotę wolności gospodarczej, ograniczając ją w nieuprawniony sposób gorsetem adresowanych do organów kontroli przepisów, które dopuszczalny czas trwania kontroli limitują w jednym roku kalendarzowym wielokrotnością dni roboczych u danego przedsiębiorcy, a to poprzez pośrednie zobowiązywanie przedsiębiorcy do organizowania czasu pracy w prowadzonym przedsiębiorstwie w sposób uwzględniający organizację czasu pracy w organie prowadzącym kontrolę. Należy także zaaprobować stanowisko NSA, że tego rodzaju podejście niweczyłoby również gwarancyjny charakter regulacji zawartej w art. 83 ust. 1 u.s.d.g., zatem sobota może być dniem roboczym, w którym przedsiębiorca w określonych godzinach pracy faktycznie wykonuje działalność gospodarczą.

4.Miejsce i czas prowadzenia kontroli podatkowej wobec osób nieprowadzących działalności gospodarczej
W przypadku kontrolowanych nieprowadzących działalności gospodarczej zastosowanie będą miały rozwiązania przyjęte w art. 285a § 1 o.p., zgodnie z którym miejscami dokonywania czynności kontrolnych w toku kontroli podatkowej będą:

– siedziba kontrolowanego;
– inne miejsce przechowywania dokumentacji;
– miejsca związane z prowadzoną przez kontrolowanego działalnością i w godzinach jej prowadzenia.
Miejscem prowadzenia czynności kontrolnych przez organ podatkowy może być również lokal mieszkalny, pod warunkiem że w tym lokalu prowadzona jest działalność (art. 281a § 2 o.p.). Tak jak w przypadku przedsiębiorców, gdy może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnuje z uczestnictwa w czynnościach kontrolnych, kontrola lub poszczególne czynności kontrolne po wyrażeniu zgody przez kontrolowanego mogą być prowadzone również w siedzibie organu podatkowego (art. 285b o.p.).

Na kontrolowanego nałożony został również obowiązek, gdy księgi podatkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, zapewnienia przez kontrolowanego na żądanie kontrolującego dostępu do ksiąg w swojej siedzibie albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności.

Jak słusznie zauważa WSA w Lublinie w wyroku z 16.01.2009 r., I SA/Lu 705/08, nie wszystkie czynności, do których uprawniony jest kontrolujący w toku kontroli podatkowej, mogą i muszą być realizowane w miejscach określonych w przepisie art. 285a § 1 o.p. Dotyczy to w szczególności dowodów z osobowych źródeł dowodowych, takich jak przesłuchania świadków, kontrolowanego czy też osoby reprezentującej kontrolowanego będącego osobą prawną, jak również oględzin majątku podlegającego kontroli czy też zapoznawania się z dokumentacją zgromadzoną podczas kontroli lub z protokołem kontroli, które mogą przecież być wykonywane poza siedzibą kontrolowanego (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2006, s. 1013–1014). Podobne stanowisko zajął WSA w Bydgoszczy w wyroku z 9.05.2008 r., I SA/Bd 84/08, zauważając, że wprawdzie art. 285a o.p. wskazuje, gdzie są prowadzone czynności kontrolne, jednakże z kolei art. 286 o.p. określa uprawnienia kontrolujących polegające m.in. na zbieraniu niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą, przesłuchiwaniu świadków, kontrolowanego oraz innych osób wymienionych w art. 287 § 4 o.p., zasięganiu opinii biegłych. Nie wszystkie zaś czynności, do których uprawnieni są kontrolujący w toku kontroli, mogą i muszą być realizowane w miejscach określonych w art. 285a § 1 o.p.

Czas trwania czynności kontrolnych w toku kontroli podatkowej organów podatkowych nie został tak ściśle sprecyzowany wobec osób nieprowadzących działalności gospodarczej, jak ma to miejsce wobec przedsiębiorców w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 284b o.p. kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 o.p. Zaś o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w powyższym upoważnieniu kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Natomiast dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli (zob. szerzej wyrok NSA z 4.11.2011 r., I FSK 257/11).

Przepisy związane z miejscem i czasem prowadzenia kontroli podatkowej wobec osób nieprowadzących działalności gospodarczej nie budzą większych wątpliwości w praktyce, zarówno dlatego, że przepisy ordynacji podatkowej precyzują więcej miejsc prowadzenia czynności kontrolnych niż ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, jak i może też dlatego, że nie zostały sprecyzowane rygory czasowe na przeprowadzenie czynności kontrolnych.

5.Podsumowanie
Kontrolowani w zależności od tego, czy prowadzą działalność gospodarczą, czy też nie, mają różne instrumenty prawne służące reagowaniu na działania organów podatkowych, które wykraczają poza obowiązujące prawo, związane z problematyką miejsca i czasu trwania kontroli podatkowej. W przypadku przedsiębiorców najefektywniejszym instrumentem prawnym będzie sprzeciw, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g., a w przypadku wszystkich kontrolowanych – ponaglenie na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 o.p., bezpośrednio do dyrektora izby skarbowej, którego wypadkową może być skarga na bezczynność, powiązana z odpowiedzialnością odszkodowawczą wynikającą z art. 4171 § 3 k.c.