Baza wiedzy

odpowiedzi na najważniejsze zagadnienia

Polityka rachunkowości – istota i zakres

 

Każda jednostka prowadząca księgi rachunkowe musi posiadać określone zasady (politykę) rachunkowości, czyli wybrane i stosowane w jednostce rozwiązania. Polityka rachunkowości powinna określać m.in. określenie roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych, zakładowy plan kont oraz zasady wyceny aktywów i pasywów.
 
1.Istota polityki bilansowej i polityki rachunkowości

 

Produkty systemu rachunkowości finansowej stanowią informacje o różnych kategoriach ekonomicznych, które są zestawione w sprawozdaniach finansowych (bilansie, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych, zestawieniu zmian kapitału/funduszu własnego, informacji dodatkowej). Celem sporządzania sprawozdań finansowych jest dostarczenie informacji o sytuacji finansowej i rezultatach działalności oraz zmianach położenia finansowego przedsiębiorstwa, użytecznych przy podejmowaniu decyzji ekonomicznych przez szerokie grono odbiorców tych informacji (inwestorzy, akcjonariusze, kredytodawcy, pracownicy, kontrahenci, władze podatkowe, zarząd przedsiębiorstwa). Informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych wykorzystuje się do wyznaczenia różnorodnych mierników oceny np.: wskaźników rentowności, płynności, sytuacji majątkowej, sytuacji finansowej. Odczytując poziom wymienionych wskaźników, który często w literaturze określany jest jako wzorcowy, warto oceniać go w kontekście przyjętych przez przedsiębiorstwo metod i narzędzi polityki rachunkowości. W literaturze często deprecjonuje się znaczenie rachunkowości finansowej. Należy jednak zaznaczyć, że okresowe sprawozdania finansowe i mierniki finansowe w dalszym ciągu mają istotne znaczenie, przypominając menedżerom, że poprawa jakości, czasu obsługi, wydajności oraz wprowadzanie nowych produktów są środkami do celu, a nie celami samymi w sobie. Usprawnienia te przyniosą przedsiębiorstwu korzyści tylko wówczas, gdy przełożą się na zwiększoną sprzedaż, zmniejszenie kosztów operacyjnych czy wyższy stopień wykorzystania aktywów 1 .

Zgodnie z ustawą z 29.09.1994 r. o rachunkowości – dalej u.o.r. – zakres rachunkowości obejmuje przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, która ma niewątpliwy wpływ na informacje dostarczane przez rachunkowość.

Politykę (rachunkowości) bilansową można zdefiniować jako „wszystkie przedsięwzięcia podejmowane w trakcie roku obrotowego i sporządzania zamknięcia rocznego, mające na celu wpływ na ocenę adresata bilansu i skłonienia go do pożądanych zachowań” 2 . W definicji tej można wyodrębnić trzy aspekty 3 :

1) zamknięcie roczne jest instrumentem zaspokajania potrzeb informacyjnych różnych odbiorców,

2) istnieje potrzeba wykorzystania możliwości w zakresie praw wyboru reguł i metod rachunkowości,

3) polityka bilansowa przestaje być realizowana tam, gdzie są przekroczone granice legalności (jest ona sztuką tego co możliwe i tego co wolno).

W ustawie o rachunkowości używa się pojęcia polityka rachunkowości, przez które rozumie się wybrane i stosowane przez jednostkę, odpowiednie do jej działalności, rozwiązania dopuszczone przepisami ustawy, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych (art. 3 ust. 1 pkt 11 u.o.r.).

W MSR 8 „Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów” zasady (politykę) rachunkowości określa się jako konkretne prawidła, metody, konwencje, reguły i praktyki przyjęte przez jednostkę gospodarczą przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych.

2.Zakres polityki rachunkowości

 

Zakres dokumentacji przyjętych zasad (polityki) rachunkowości ilustruje schemat 1.

Schemat 1. Dokumentacja przyjętych zasad (polityki) rachunkowości

 

 

Zgodnie ze schematem 1 kierownik jednostki zatwierdza w formie pisemnej przyjęte lub zaktualizowane zasady (politykę) rachunkowości. Dotyczy to w szczególności:

a) określenia roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych,

b) zakładowego planu kont,

c) wykazu ksiąg rachunkowych,

d) opisu systemu przetwarzania danych,

e) opisu organizacyjnych rozwiązań służących ochronie danych i ich zbiorów,

f) omówieniu metody wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku w zakresie, w jakim ustawa pozwala jednostce na wybór.

3.Przyjęty rok obrotowy i jego podział na okresy sprawozdawcze

 

Jednym z elementów dokumentacji przyjętych zasad rachunkowości jest określenie roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r. przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Należy zaznaczyć, że w przypadku osób fizycznych prowadzących księgi rachunkowe rok obrotowy jest zawsze rokiem kalendarzowym. Natomiast w przypadku osób prawnych może to być inny okres, trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych.

Rok obrotowy dzieli się na okresy sprawozdawcze, które zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 u.o.r., stanowią okresy, za które sporządza się sprawozdania finansowe w trybie przewidzianym ustawą lub inne sprawozdania sporządzane na podstawie ksiąg rachunkowych, np. deklaracje podatkowe. Okresem sprawozdawczym może być miesiąc, kwartał, półrocze, a nawet cały rok obrotowy. Przykładowo, jednostka gospodarcza może więc przyjąć, że rokiem obrotowym będzie rok kalendarzowy, który dzieli się na miesięczne okresy sprawozdawcze. Należy domniemywać, że takie rozwiązanie jest najczęściej stosowane.

4.Zakładowy plan kont

 

Do ważnych dokumentów opisujących przyjęte przez jednostkę gospodarczą zasady rachunkowości należy zakładowy plan kont. Plan kont powinien tak być skonstruowany, aby można sporządzić jasno i rzetelnie sprawozdania finansowe. Zakres zakładowego planu kont obejmuje:

a) wykaz kont księgi głównej (syntetycznych) i zasad księgowania na tych kontach operacji gospodarczych oraz prowadzenie do nich kont ksiąg pomocniczych (analitycznych),

b) zasady wyceny aktywów i pasywów jednostki,

c) wskazanie wybranej metody prowadzenia ksiąg pomocniczych dla rzeczowych składników majątku obrotowego,

d) określenie środków trwałych, od których odpisy amortyzacyjne są dokonywane w sposób uproszczony lub jednorazowo,

e) wskazanie, według jakiego wariantu będą ewidencjonowane koszty działalności operacyjnej oraz jaki będzie stosowany rachunek zysków i strat,

f) określenie operacji gospodarczych, które mogą być dokumentowane dowodami zastępczymi.

Plan kont jest „układem nerwowym” rachunkowości. Jego właściwe ułożenie umożliwia uzyskanie informacji z kont, które stanowią określone zasoby informacyjne. Obecne przepisy dotyczące zasad budowy planu kont są elastyczne, gdyż:

· można zwiększać lub zmniejszać liczbę kont syntetycznych odpowiednio dzieląc lub łącząc konta wzorcowego planu kont,
· poszczególne konta, spełniając swoje funkcje, działają w różny sposób zależnie od potrzeb, bez szkody dla treści ekonomicznej ich salda,
· całe zespoły identycznych kont mogą działać w różny sposób, zależnie od potrzeb.

Konta mogą być dzielone i łączone. Łączenie kont aktywów i pasywów ma miejsce wówczas, gdy:

a) staje się zbędne zbyt szczegółowe grupowanie określonych składników aktywów lub pasywów,

b) liczba operacji ujmowanych na danym koncie jest tak niewielka, że prowadzenie go mija się z celem, gdyż uzyskanie potrzebnych informacji może nastąpić przy pomocy analizy zapisów na koncie łącznym.

Z teoretycznego i praktycznego punktu widzenia ewidencja wielu środków gospodarczych może przebiegać na kilku kontach, np. do ewidencji środków trwałych może służyć kilkanaście kont. Doświadczenie wykazało jednak, że zbyt rozbudowana księgowość syntetyczna środków trwałych nie jest uzasadniona i potrzebna. Stąd też ogólna (syntetyczna) ewidencja środków trwałych jest już od dawna ograniczona.

Przykład 1

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.o.r. w firmie stosuje się następujące metody wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozwala na prawo wyboru:

1. Środki trwałe:

a) dla środków trwałych o wartości do 10.000 zł ustala się odpisy amortyzacyjne jednorazowo w miesiącu oddania ich do użytkowania, zgodnie z art. 32 ust. 6 u.o.r.,

b) zasady amortyzacji środków trwałych są zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Inwestycje krótkoterminowe:

a) wycenia się po cenie ich nabycia przestrzegając zasady ostrożności określonej art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.r.,

b) na dzień bilansowy wycenia się je po wartości rynkowej, jeżeli cena nabycia jest wyższa od wartości rynkowej,

c) wartość rynkową ustala się jako średnią wartość kursów analizują czwarty kwartał danego roku obrotowego.

3. Materiały:

a) wycenia się po cenie zakupu,

b) koszty związane z zakupem odnoszone są w ciężar kosztów po ich poniesieniu, z uwagi na fakt że są podobne w poszczególnych okresach,

c) wycena rozchodu i stanu końcowego materiałów dokonywana jest przestrzegając zasady „pierwsze przyszło – pierwsze wyszło” (art. 34 ust. 4 pkt 2 u.o.r.).

4. Towary:

a) wycenia się w bilansie po cenie nabycia,

b) na dzień nabycia towary wycenia się po stałych cenach ewidencyjnych ustalonych na poziomie ceny sprzedaży netto.

5. Produkty gotowe:

a) wycenia się po kosztach wytworzenia,

b) szczegółowe zasady kalkulacji kosztów zawiera instrukcja kosztowa (zarządzenie kierownika jednostki z dnia .. nr ..),

c) rozchód sprzedanych produktów gotowych wycenia się przestrzegając zasady „pierwsze przyszło – pierwsze wyszło” (art. 34 ust. 4 pkt 2 u.o.r.).

6. Produkty w toku:

a) wycenia się po kosztach bezpośrednich,

b) szczegółowe zasady kalkulacji kosztów zawiera instrukcja kosztowa (zarządzenie kierownika jednostki z dnia …… nr …….).

7. Wynik finansowy ustala się w wariancie porównawczym.

Podobna sytuacja występuje w księgowości materiałów. W latach 1953-1959 przewidywano siedem kont dla prowadzenia księgowości materiałów, a mianowicie: Materiały podstawowe, Materiały pomocnicze, Paliwo, Opakowania, Części zapasowe maszyn i urządzeń itp. Z analogicznych względów, jak przy środkach trwałych księgowość syntetyczna materiałów jest już od lat prowadzona na jednym koncie 310 Materiały. Przytoczone przypadki stanowią typowe przykłady łączenia kont.

Dzielenie kont jest zabiegiem odwrotnym w stosunku do ich łączenia i występuje wówczas, gdy niezbędne jest uzyskanie bardziej szczegółowych informacji o treści operacji ujętych na jednym koncie.

Odróżnia się dwa zasadnicze rodzaje podzielności kont, a mianowicie:

a) podzielność poziomą,

b) podzielność pionową.

Podzielność pozioma jest to właściwość kont polegająca na tym, że każde konto może być podzielone na odpowiednią ilość kont pochodnych. W wyniku takiego podziału powstają dwa lub więcej kont o identycznym charakterze jak konto dzielone. Utworzone w wyniku podziału konta pochodne funkcjonują według tych samych reguł, które mają zastosowanie do konta dzielonego, z tym, że po stronie Wn i Ma tych kont wyodrębnia się tylko ściśle określone rodzaje operacji gospodarczych.

Wykorzystując podzielność typu poziomego i wynikające z tego prawidłowości stosuje się w systemie rachunkowości bardzo przydatny praktycznie podział kont na konta syntetyczne, podlegające podziałowi i konta analityczne powstałe w wyniku podziału. Przy podzielności poziomej konto syntetyczne obejmuje w sumach globalnych całość zapisów dotyczących danej grupy składników aktywów lub pasywów, a konta analityczne rejestrują szczegółowe dane dla każdego składnika osobna, a więc tylko ściśle określone rodzaje operacji.

Niezależnie od podzielności poziomej stosuje się podzielność pionową. Polega ona na możliwości wyodrębnienia określonych rodzajów operacji ze strony Wn i Ma konta dzielonego i utworzenie z nich oddzielnego konta. Na podstawie pionowej podzielności kont utworzono przykładowo konto 060 Odpisy umorzeniowe środków trwałych, które spełnia rolę korygującą w stosunku do konta 010 Środki trwałe. Dla otrzymania wartości netto środka trwałego odejmuje się od wartości środka trwałego saldo konta 060 Odpisy umorzeniowe środków trwałych. Aktualnymi przykładami wykorzystania podzielności kont są następujące konta:

· konto 040 Odpisy aktualizujące wartość inwestycji długoterminowych,
· konto 280 Odpisy aktualizujące rozrachunki.

Z teoretycznego punktu widzenia podzielność konta stwarza możliwości ustalenia takiego podziału kont, który jest niezbędny do realizacji zadań postawionych przed rachunkowością. O ilości, treści i funkcjach kont znajdujących zastosowanie w praktyce decydują potrzeby informacyjne jednostek gospodarczych wynikające z wymogów sprawozdawczych i podatkowych.

Jest zrozumiałe, że księgowość syntetyczna nie wystarcza do zaspokojenia potrzeb informacyjnych w zakresie zarządzania i kontroli gospodarki przedsiębiorstwa, gdyż daje ona zbyt ogólny pogląd na kształtowanie się sytuacji majątkowej i finansowej przedsiębiorstwa. Niezależnie zatem od księgowości syntetycznej konieczne są szczegółowe dane o ilości, rodzaju i wartości poszczególnych środków trwałych, materiałów, należności ujętych według konkretnych odbiorców, zobowiązań wobec indywidualnych dostawców itp., gdyż posiadanie aktualnych i szczegółowych informacji ma przydatność praktyczną, np. orientacja w kształtowaniu się należności i zobowiązań pozwala na przestrzeganie zasad dyscypliny finansowej i zapobieganie stratom z tytułu płaconych odsetek za nieterminowe wywiązywanie się z zobowiązań.

Szczegółowe informacje o stanie rozrachunków z każdym odbiorcą i dostawcą nie wynikają bezpośrednio z kont syntetycznych 200 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami niepowiązanymi i 210 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami powiązanymi, ponieważ zbyt duża ilość zapisów na tych kontach, nie pozwala na bieżącą kontrolę należności i zobowiązań z każdym kontrahentem z osobna. Stąd też oprócz konta syntetycznego przewiduje się w systemie rachunkowości prowadzenie kont szczegółowych – analitycznych zwanych „analityką”.

Księgowość analityczna stanowi rozbudowę niektórych kont syntetycznych. Zapisy dokonywane na kontach analitycznych są powtarzane w formie indywidualnej lub zbiorczej na określonym koncie syntetycznym. W odróżnieniu od kont syntetycznych, przy których obowiązuje zasada zapisu podwójnego, konta analityczne są powiązane z odpowiednim kontem syntetycznym na zasadzie zapisu powtarzanego. Istotą zapisu powtarzanego jest to, że każda operacja księgowana jest dwa razy po tej samej stronie: raz konta syntetycznego, a drugi raz konta analitycznego. Wynikają z tego oczywiste prawidłowości, które wskazują na sposób powiązania konta syntetycznego z kontami analitycznymi, a mianowicie:

a) obroty debetowe i kredytowe konta syntetycznego muszą być odpowiednio zgodne z sumą obrotów Wn i Ma wszystkich kont analitycznych, prowadzonych do danego konta,

b) saldo konta syntetycznego powinno być równe sumie lub ewentualnie różnicy sald kont analitycznych.

Zgodność księgowości syntetycznej z księgowością analityczną sprawdza się okresowo przy pomocy zestawienia obrotów i sald dla poszczególnych kont szczegółowych, które są prowadzone do danego konta.

art. 10 u.o.r. wynika, że na podmioty gospodarcze nakłada się ustawowy obowiązek ustalania zakładowego planu kont, który ustala i aktualizuje kierownik jednostki. W celu ułatwienia tego obowiązku można przyjąć jako zakładowy plan kont, wydawnictwa dostępne na rynku. Należy jednak pamiętać, że podmiot gospodarczy może wykorzystać całość lub fragmenty wydawnictw, pod warunkiem uznania ich za rozwiązania własne. Sposób tego ustalania zawiera przykład 2.

Przykład 2

1. Ustalam, że …… wydany przez …… jest zakładowym planem kont (ZPK) ……, po uwzględnieniu uzupełnień i wyłączeń wynikających z dalszych postanowień zarządzenia.

2. Wykaz kont syntetycznych ZPK stanowi załącznik nr ……

3. Dla kont syntetycznych ZPK stosuje się zasady zawarte w wydawnictwie ……

4. Nie stosuje się ustaleń zawartych w następujących punktach (stronach) wydawnictwa ……

5. Ewidencję analityczną środków trwałych, których wykaz zawiera załącznik nr ……, prowadzi się w sposób uproszczony, polega to na: ……

6. Dla rzeczowych składników majątku obrotowego stosuje się następujące rodzaje ewidencji analitycznej i zasady ich wyceny ……

7. Do udokumentowania zapisów mogą być stosowane dowody zastępcze zawierające …… dla udokumentowania następujących operacji ……

8. Rachunek zysków i strat sporządza się w wariancie ……

..(podpis kierownika jednostki)..

5.Wycena aktywów i pasywów

 

Kolejnym aspektem polityki (zasad) rachunkowości jest wycena składników aktywów i pasywów. Pomiar jest sednem rachunkowości i bez ustalenia tego, co jest mierzone i jak jest mierzone, nie jest możliwe właściwe zrozumienie rachunkowości 4 . Mierzenie jest istotne, jeżeli nie można czegoś zmierzyć, nie można tym zarządzać 5 . Celem pomiaru / wyceny jest określenie wartości przedmiotu. Wynika z tego, że wycena z definicji musi mieć określony przedmiot. Wartość jest kategorią abstrakcyjną 6 . Oznacza cechę rzeczy, zjawiska, postępowania, a także zachodzące między nimi relacje 7 . Pomiędzy wartością i wyceną zachodzą relacje wzajemności. Wycena jest sztuką liczenia, natomiast wartość jest subiektywnym odczuciem potencjalnego posiadacza przedmiotu, który może akceptować, bądź nie zgodzić się z ustaloną wyceną 8 . Można więc stwierdzić, że procesem określania wartości jest pomiar (wycena). Należy zaznaczyć, że zarówno słowo wycena, jak i słowo wartość nie funkcjonują samodzielnie. Wyróżnia się przykładowo: wycenę wstępną (bieżącą), wycenę bilansową, wycenę przedsiębiorstwa, wycenę pojedynczych składników majątkowych. Podobnie słowo „wartość” musi być uzupełnione o określony przymiotnik, jako wartość: rynkowa, księgowa, ekonomiczna, bieżąca, podatkowa, bilansowa, odtworzeniowa itp.

W ustawie o rachunkowości przy wycenie składników majątkowych stosuje się następujące kategorie cen (porównaj tabela 2):

· cenę nabycia (art. 28 ust. 2 u.o.r.), która w niektórych sytuacjach może być zastąpiona ceną zakupu (np. dla materiałów lub towarów), można tak postąpić, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki (art. 34 ust. 1 u.o.r.),
· koszt wytworzenia (art. 28 ust. 3 u.o.r.),
· cenę sprzedaży netto (art. 28 ust. 5 u.o.r.),
· średni kurs waluty (art. 30 u.o.r.),
· kwotę wymaganej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt 7 u.o.r.),
· wartość godziwą (art. 28 ust. 6 u.o.r.),
· trwałą utratę wartości (art. 28 ust. 7 u.o.r.),
· skorygowaną cenę nabycia (art. 28 ust. 8a u.o.r).

Tabela 2. Definicje cen stosowane w wycenie księgowej

Kategoria ceny

Definicja ceny

Cena nabycia

Cena zakupu powiększona o tzw. koszty związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania, a obniżona o rabaty, upusty itp. Do kosztów bezpośrednio związanych z zakupem zalicza się m.in.: koszty transportu, załadunku i wyładunku. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów (np. otrzymanego w drodze darowizny), jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Cena zakupu

Cena należna (płacona) dostawcy za dany składnik majątkowy, bez podlegającego odliczeniu podatku VAT. W wypadku importu cenę zakupu ustala się według kursu średniego ustalonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień, chyba że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym dokumencie ustalony został innych kurs oraz powiększa się ją o obciążenia z tytułu cła, podatku akcyzowego i innych obciążeń o charakterze publicznoprawnym.

Koszt wytworzenia

Obejmuje koszty dające się bezpośrednio przypisać do danego produktu oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z danym produktem. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem zapasów do odpowiedniej postaci, w jakiej znajdują się w momencie wyceny. Do uzasadnionej części kosztów pośrednich zalicza się zmienne koszty pośrednie produkcji oraz część stałych pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają normalnemu wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Jeżeli nie można ustalić kosztu wytworzenia, wyceny składnika majątkowego dokonuje się według cen sprzedaży netto takiego samego lub podobnego przedmiotu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto na sprzedaży, a w przypadku produktu w toku – także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Cena sprzedaży netto

Możliwa do uzyskania na dzień bilansowy cena jego sprzedaży, bez podatku VAT i podatku akcyzowego, pomniejszona o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika majątkowego do sprzedaży i jej przeprowadzeniem. Jeżeli nie można ustalić ceny sprzedaży netto, to należny oszacować godziwą wartość składnika aktywów lub pasywów.

Średni kurs waluty

Obowiązujący na dany dzień średni kurs ustalony dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.

Kwota wymagająca zapłaty

Kwota należności wraz z należnymi odsetkami, jakiej firma oczekuje od kontrahenta lub wartość zobowiązania jaką jednostka musi zapłacić.

Wartość godziwa

Kwota za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami.

Trwała utrata wartości

Zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych, co zgodnie z art. 7 u.o.r. powinno wywołać obniżenie wartości składnika majątku. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do cen sprzedaży netto, a w przypadku ich braku – do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

Skorygowana cena nabycia

Skorygowana cena nabycia aktywów finansowych i zobowiązań finansowych to cena nabycia (wartość), w jakiej składnik aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych został po raz pierwszy wprowadzony do ksiąg rachunkowych, pomniejszona o spłaty wartości nominalnej, odpowiednio skorygowana o skumulowaną kwotę zdyskontowanej różnicy między wartością początkową składnika i jego wartością w terminie wymagalności, wyliczoną za pomocą efektywnej stopy procentowej, a także pomniejszona o odpisy aktualizujące wartość.

W przypadku wyceny księgowej można wyróżnić wycenę wstępną oraz wycenę bilansową, co ilustruje tabela 3. Oczywiście, wycena wstępna jest dokonywana w momencie ujęcia składnika aktywów lub pasywów w księgach rachunkowych. Natomiast relacje między wartością składników majątku ustalaną na podstawie wyceny wstępnej a wartością bilansową można przedstawić następująco:

Wartość wstępna 9 +/- korekty = wartość bilansowa

Tabela 3. Kategorie cen stosowane w wycenie bilansowej

Element aktywów lub pasywów

Zasady wyceny wstępnej

Wycena bilansowa

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne

Według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe

Korekta o odpisy z tytułu utraty wartości

Środki trwałe w budowie

Według ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem

Korekta o odpisy z tytułu utraty wartości

Nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczone do inwestycji

Według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia

Według zasad określonych dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej

Udziały w obcych jednostkach oraz inne inwestycje zaliczone do aktywów trwałych

Według ceny nabycia

Według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej albo skorygowanej ceny nabycia – jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności; wartość w cenie nabycia można przeszacować do wartości w cenie rynkowej.

Inwestycje krótkoterminowe

Według ceny nabycia lub ceny zakupu

Według ceny (wartości) rynkowej albo według ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa, albo według skorygowanej ceny nabycia – jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności, a krótkoterminowe inwestycje, dla których nie istnieje aktywny rynek, w inny sposób określonej wartości godziwej.

Rzeczowe składniki aktywów obrotowych

Według cen nabycia, zakupu lub kosztów wytworzenia

Korekta o ubytki wartości; ceny nabycia, zakupu, koszt wytworzenia nie mogą być wyższe od ich cen sprzedaży netto na dzień bilansowy

Należności i udzielone pożyczki

Wartość ustalona przy powstaniu

Kwota wymaganej zapłaty z zachowaniem ostrożności. Należności i udzielone pożyczki zaliczone do aktywów finansowych mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej.

Zobowiązania

Wartość ustalona przy powstaniu

Kwota wymagająca zapłaty. Zobowiązania finansowe mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej.

Rezerwy

Uzasadniona, wiarygodnie oszacowana wartość

Uzasadniona, wiarygodnie oszacowana wartość

Udziały/akcje własne

Według ceny nabycia

Według ceny nabycia

Kapitały własne oraz pozostałe aktywa i pasywa

Wartość nominalna

Wartość nominalna

 

Korekty wartości aktywów i pasywów ustalone przy wycenie wstępnej wynikają:

· z przestrzegania zasad rachunkowości,
· z przyjętych zasad wyceny.

Do zasad rachunkowości, które w istotny sposób wpływają na zasady wyceny należy zaliczyć: zasadę kontynuacji działalności, zasadę ostrożnej wyceny, zasadę indywidualnej wyceny, zasadę istotności. Warto również podkreślić znaczenie zasady dokumentacji operacji gospodarczych. W wypadku wyceny wstępnej zasada dokumentacji jest stosunkowo prosta, gdyż wartość składników majątkowych wynika najczęściej z zewnętrznych dowodów obcych. Problem może dotyczyć wyceny bilansowej na potrzeby, której jednostka musi dysponować odpowiednimi dokumentami, które uprawdopodobnią korekty wartości składników majątkowych.

Do korekt związanych z przyjętymi zasadami wyceny należy przykładowo zaliczyć:

· wycenę wyrażonych w walutach obcych rozrachunków po obowiązującym na dzień bilansowy kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski,
· wycenę należności i zobowiązań w kwocie wymaganej zapłaty,
· aktualizację wartości należności,
· aktualizację wartości aktywów finansowych,
· aktualizację wartości rzeczowych składników aktywów.